L’avvalimento.
L’avvalimento consente ad una societa’ di raggiungere i livelli di fatturato o la capacita’ tecnica richiesta dal bando di gara utilizzando le risorse economico- finanziarie e tecnico professionali di altre imprese, a prescindere dalla natura giuridica dei suoi legami con queste ultime.
Lo strumento dell’avvalimento viene previsto nel bando di gara, il quale disciplina in concreto l’utilizzo di questo istituto da parte del concorrente, potendo prevedere che, “in relazione alla natura o all’importo dell’appalto, le imprese partecipanti possano avvalersi solo dei requisiti economici o dei requisiti tecnici, ovvero che l’avvalimento possa integrare un preesistente requisito tecnico o economico gia’ posseduto dall’impresa avvalente in misura o percentuale indicata nel bando stesso”.
Il contratto di appalto e’ in ogni caso eseguito dall’impresa che partecipa alla gara, alla quale e’ rilasciato il certificato di esecuzione.
L’impresa ausiliaria (ossia quella che fornisce le capacita’ tecnico economiche ad un’altra impresa) puo’ tuttavia assumere il ruolo di subappaltatore “nei limiti dei requisiti prestati”.
L’avvalimento “atipico”.
Cio’ posto, occorre valutare cosa succede quando un contratto di avvalimento non rispetta lo schema tipico appena delineato.
In tale ipotesi -secondo l’Agenzia delle Entrate- si è in presenza di un contratto di subappalto, e -per l’effetto- si applica l’inversione contabile (cd. ‘reverse-charge’) prevista dall’art. 1, comma 44, della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 27 dicembre 2006).
L’Agenzia delle Entrate precisa pure che -se e’ vero che “i rapporti posti in essere all’interno dei consorzi e delle altre strutture associative analoghe non configurino subappalti o ipotesi affini”, questo non vale tra “societa’ appartenenti al medesimo gruppo, collegate tra loro da vincoli di partecipazione e non da rapporti di natura associativa”.
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Agenzia delle Entrate
Direzione Centrale normativa e contenzioso
Risoluzione del 18 ottobre 2007 n. 295
Oggetto:
Istanza di interpello -art .11, legge 27 luglio 2000, n.212. Alfa Patrimonio S.P.A. Interpretazione del DPR n. 633 del 1972, art. 17, comma 6 – reverse-charge
Quesito:
La Societa’ istante, Alfa Patrimonio S.p.A. che gestisce in affidamento la rete fognaria del Comune di …., ha ricevuto in appalto dallo stesso Comune, la manutenzione straordinaria della fognatura di Via ……, al corrispettivo di 100.000 euro al netto di IVA.
La citata societa’, in possesso di qualifica SOA sufficiente all’esecuzione dei lavori in oggetto in conformita’ al D.P.R. n. 34 del 2000, ha a sua volta affidato la manutenzione straordinaria della fognatura di Via …… alla societa’ Delta S.r.l., della quale possiede l’80% del capitale sociale, per un corrispettivo di 96.500 euro al netto di IVA.
La societa’ Delta S.r.l. iscritta con codice attivita’ n. 45.24.0, ha il compito di eseguire la manutenzione straordinaria, il potenziamento e l’estensione delle infrastrutture funzionali al servizio idrico integrato, di proprieta’ di Alfa Patrimonio S.p.A. o date in concessione alla stessa nel territorio di taluni Comuni.
La societa’ istante fa presente di non aver stipulato con la societa’ Delta S.r.l. alcun contratto di subappalto per l’esecuzione dell’opera di manutenzione straordinaria poiche’ ha fatto ricorso, ai sensi dell’articolo 49 del decreto legislativo n. 163 del 2006, ad un contratto di avvalimento ovvero di un contratto mediante il quale le societa’ facenti parte dello stesso gruppo aziendale si avvalgono dei requisiti tecnicoeconomici delle altre societa’ del gruppo stesso.
La Delta S.r.l. e’ stata costituita quale societa’ strumentale della societa’ Alfa Patrimonio S.p.A. al fine di utilizzare le risorse umane e strumentali possedute a favore della societa’ capogruppo.
Cio’ premesso, la societa’ istante chiede se, in tale fattispecie, debba essere applicato l’articolo 17, sesto comma, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972 ossia se alle prestazioni che la societa’ Delta S.r.l. rende alla societa’ Alfa Patrimonio S.p.A. debba applicarsi il sistema del “reverse-charge”.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La societa’ istante ritiene che nel caso rappresentato non debba applicarsi il sistema del reverse-charge ai sensi dell’articolo 17, sesto comma, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972 per i seguenti motivi:
– il contratto stipulato tra Alfa Patrimonio S.p.A. e Delta S.r.l. non regola un rapporto assimilabile alla sub-fornitura/subappalto in quanto, per effetto dell’avvalimento e dello scopo per cui e’ stata costituita Delta S.r.l. e’ la stessa struttura di Alfa Patrimonio S.p.A. conferita a Delta S.r.l. che svolge effettivamente i lavori, anche se i flussi di fatturazione sono triangolari;
– il rapporto tra le due societa’ puo’ essere inquadrato piu’ esattamente nell’ambito dei rapporti associativi di cui al paragrafo 5 della circolare n. 37 del 29 dicembre 2006.
Pertanto, le fatture emesse da Delta S.r.l. nei confronti della societa’ Alfa Patrimonio S.p.A. devono esporre l’IVA secondo i criteri ordinariamente previsti dallo stesso articolo 17, comma 1.
In ogni caso, ad avviso della societa’ istante, nel caso rappresentato non si ravvisano i motivi di cautela fiscale che hanno ispirato il legislatore nell’introdurre il sistema del reverse-charge nel settore edile, data la possibilita’ di accedere alla liquidazione IVA di gruppo.
Parere dell’Agenzia delle Entrate
La direttiva 2004/18/CE del 31 marzo 2004 ha provveduto al coordinamento delle procedure di aggiudicazione degli appalti pubblici di lavori, di forniture e di servizi.
Gli articoli 47 e 48 della citata direttiva disciplinano l’istituto dell’avvalimento, attraverso il quale una determinata impresa utilizza le capacita’ tecnico economiche di un’altra impresa, con lo scopo di rispettare le condizioni richieste da un bando di gara, al quale, altrimenti, non potrebbe partecipare.
La normativa comunitaria e’ stata recepita nell’ordinamento interno dal decreto legislativo n. 163 del 12 aprile 2006, rubricato “Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture in attuazione delle direttive 2004/17/CE e 2004/18/CE”, il quale all’articolo 49, al comma 1, stabilisce che “Il concorrente, singolo o consorziato o raggruppato ai sensi dell’articolo 34, in relazione ad una specifica gara di lavori, servizi, forniture puo’ soddisfare la richiesta relativa al possesso dei requisiti di carattere economico, finanziario, tecnico, organizzativo, ovvero di attestazione della certificazione SOA avvalendosi dei requisiti di un altro soggetto o dell’attestazione SOA di altro soggetto”.
L’avvalimento consente, in sostanza, ad una societa’ di raggiungere i livelli di fatturato o la capacita’ tecnica richiesta dal bando di gara utilizzando le risorse economico- finanziarie e tecnico professionali di altre imprese, a prescindere dalla natura giuridica dei suoi legami con queste ultime.
Il comma 7 del citato articolo 49 del decreto legislativo n. 163 del 2006, specifica ulteriormente che “Il bando di gara puo’ prevedere che, in relazione alla natura o all’importo dell’appalto, le imprese partecipanti possano avvalersi solo dei requisiti economici o dei requisiti tecnici, ovvero che l’avvalimento possa integrare un preesistente requisito tecnico o economico gia’ posseduto dall’impresa avvalente in misura o percentuale indicata nel bando stesso”.
Pertanto, lo strumento dell’avvalimento viene previsto nel bando di gara, il quale disciplina in concreto l’utilizzo di questo istituto da parte del concorrente.
Il comma 10 del medesimo articolo 49 del decreto legislativo n. 163 del 2006, cosi’ come modificato dall’articolo 2, comma 1, lettera d), del decreto legislativo n. 6 del 26 gennaio 2007, inoltre, stabilisce che il contratto di appalto e’ in ogni caso eseguito dall’impresa che partecipa alla gara, alla quale e’ rilasciato il certificato di esecuzione, e che l’impresa ausiliaria (ossia quella che fornisce le capacita’ tecnico economiche ad un’altra impresa) puo’ assumere il ruolo di subappaltatore nei
limiti dei requisiti prestati.
Cio’ premesso, dalla documentazione in possesso della scrivente, risulta che nella fattispecie in esame il contratto di avvalimento e’ stato stipulato tra Alfa S.p.A. (societa’ facente parte del Gruppo Alfa, che risulta essere stata successivamente incorporata da Alfa Patrimonio S.p.A.) e Delta S.r.l. in data 2 febbraio 2006, ed e’ finalizzato a dotare quest’ultima della certificazione SOA relativa alla categoria OG6 classifica IV, necessaria per poter eseguire i lavori di ampliamento e manutenzione straordinaria delle reti di proprieta’ o date in concessione al Gruppo Alfa e non per dotare di requisiti finanziari o tecnici la societa’ che partecipa alla gara (Alfa Patrimonio S.p.A.).
La societa’ Delta S.r.l., che esegue i lavori di manutenzione straordinaria e che fruisce dell’avvalimento, non ha peraltro partecipato ad alcuna gara d’appalto per l’aggiudicazione di lavori pubblici.
Infatti, la societa’ che ha stipulato il contratto di appalto con il Comune di …… per l’esecuzione dei lavori di manutenzione straordinaria della rete fognaria e’ Alfa Patrimonio S.p.A., che nel quadro del contratto di avvalimento si pone come impresa ausiliaria di Delta S.r.l., ossia come impresa che fornisce all’altra i requisiti tecnici e/o economici.
Ne deriva che, nella fattispecie prospettata, non ricorre lo schema tipico del contratto di avvalimento come disciplinato dal legislatore, atteso che il contratto medesimo e’ stato stipulato a favore di una societa’ che non ha partecipato alla gara per l’aggiudicazione dei lavori pubblici.
Cio’ premesso, al fine di determinare il trattamento applicabile, ai fini dell’IVA, ai rapporti intercorrenti tra le due citate societa’, acquista rilievo determinante la qualificazione giuridica del contratto stipulato in data 16 novembre 2006, tra Alfa Patrimonio S.p.A. e Delta S.r.l. per l’esecuzione dell’intervento di manutenzione straordinaria della fognatura in Via ………
Ad avviso della scrivente tale pattuizione deve essere ricondotta alla fattispecie di subappalto avente ad oggetto prestazioni identificate nella sezione F della tabella di classificazione delle attivita’ economiche ATECOFIN 2004.
Pertanto, le prestazioni rese in dipendenza del citato contratto devono essere assoggettate al regime del reverse-charge.
Non e’ neppure possibile pervenire ad opposta soluzione in base all’ulteriore argomentazione dell’istante, secondo cui le operazioni in commento sarebbero comunque escluse dal meccanismo del reverse-charge in quanto sussisterebbe tra le due societa’ interessate un rapporto di tipo associativo.
La precisazione contenuta nella circolare n. 37 del 2006, che chiarisce come “In linea generale (si ritiene che) i rapporti posti in essere all’interno dei consorzi e delle altre strutture associative analoghe non configurino subappalti o ipotesi affini”, non e’ infatti riferibile alle societa’ appartenenti al medesimo gruppo, collegate tra loro da vincoli di partecipazione e non da rapporti di natura associativa.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.
